固定资产虚增舞弊的审计方法及启示

审计广角　固定资产虚增舞弊的审计方法及启示　广东轻工职业技术学院　黄映芬　【摘要】财务报告粉饰一直是证券市场的“痼疾”，极大危害了投资者的利益及证券市场优化资源配置功能的发挥。本文通　过对固定资产虚增舞弊常见手段的分析，探究固定资产舞弊审计的思路，提出加强对上市公司财务会计舞弊进行防范的若干　措施。　【关键词】固定资产舞弊审计方法启示　中国证券市场成立以来，上市公司舞弊时有发生，舞弊的手段有　虚增虚减收入、费用，虚构债权债务，关联方虚假交易等等，固定资产　能更符合公司当前的利益诉求，更有利于达到某个目标。　虚增舞弊因为其隐蔽性，也备受舞弊者青睬。　一（二）进行固定资产内部控制测试　对存在重大舞弊风险的项目，即固定资产，进行内部控制测试。具　体内容包括：固定资产的预算制度；授权批准制度；账簿记录制度；职　责分工制度；资本性支出和收益性支出的区分制度；固定资产处置制　度；定期盘点制度；维护保养制度。　审查固定资产内部控制制度时，针对增加的资产应注意的几个问　题：（１）增加的合理性。固定资产有无盲目购建，造成资产使用效率下　降。重点审查固定资产投资项目的必要性、技术上的可行性及经济上　、探究固定资产虚增舞弊的手段，主要有以下几种：　（一）市价购入内部产品及劳务以虚增固定资产　上市公司通过溢价的方式，采购控股子公司的产品及劳务，借助　集团内部循环交易，虚增固定资产。这样操作，一方面，该类交易属于　集团内部交易，无须在年报中逐项披露，可以瞒过报表使用者；另一方　面集团采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实现。　（二）违规费用资本化调高构建成本　企业外购固定资产的成本．包括购买价款、相关税费、使用固定资　产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、　装卸费、安装费和专业人员服务费等。这样就给企业的舞弊行为提　供了可乘之机。　的合理性等。如核查产品市场预测，项目规模及技术问题，投资项目的　经济效益问题等。审查资本支出预算的编制，是否由工程技术、计划、　财务、采购、生产等部门的人员共同参加。（２）计价的正确性。企业购人　的固定资产．按照买价加支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和　缴纳的税金等计价。重点核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文　件。抽查测试其计价是否正确．授权批准手续是否齐备．会计处理是否　（三）虚构虚增在建工程费用形成注水资产　在建工程是一个与固定资产密切相关的项目，企业增加的自建固　定资产．一般都是由完工在建工程转入。企业自行建造固定资产包括　自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应按　照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。这就意味着，一旦虚　构或虚增在建工程中的工程价值和订制专用设备的采购价格，抬高工　程造价和固定资产购置价格，并按高于实际造价或采购价的“虚高”价　格人账．就能够将“虚高”价格与实际价格的差额虚增在建工程和固定　资产价值。从而直接增加企业资产总额。　借助在建工程项目的舞弊，主要集中在应付工程款以及费用的列　支上。企业往往通过虚构相关法律凭证，虚增在建工程成本和应付账　款　这些法律凭证单从表面上看难以识别出明显破绽，往往具有很大　的欺骗性。　正确。重点检查竣工结算、验收和移交报告是否正确与在建工程相关　的记录是否核对相等。对于有在建工程转入的固定资产，要仔细检查　相关原始凭证．核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。　（３）费用归属划分的准确性。重点查看有无将资本支出列为费用支出。　或将费用支出列为资本支出。　（三）实施实质性程序　对存在重大异常的新增固定资产项目实施实质性程序。结合企业　前后各期数据以及同行业平均水平．预期可能存在的合理关系，并与　被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如　果发现异常关系或偏离预期关系。应当在识别舞弊导致重大错报风险　时考虑这些结果。审计程序包括：询问管理层当年固定资产增加情况，　并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。检查本年度增加固定资　产的计价是否正确．手续是否齐备，会计处理是否正确。根据固定资产　的增加途径不同．还应采取不同的细节测试程序。从技术操作层面上　讲主要有：审阅法、符合性测试法、反向逆证法等。　二、固定资产虚增舞弊的审计方法　通过以上分析，可以大致归纳出上市公司进行固定资产虚增舞弊　的常见方法以及表现，并以此总结出相应审计方法，从而提高审计效　１．审阅法识别虚假资产　对购进的固定资产．一般采用审阅法。通过审查有关固定资产的　率．有效地规避审计风险。一般来说，对固定资产舞弊审计可遵循以下　程序。　验收记录手续及检验证明，审核有关固定资产购进的原始发票、运杂　费支出证明及安装费用支出的凭证等，结合实地抽查新增固定资产，　确定其是否实际存在。抽查有关所有权证明文件，确定新增固定资产　是否归被审计单位所有。　对于自行投资建设的固定资产，则应该更多地关注与其存在密切　关系的项目．如“工程物资”和“在建工程”。为了达到虚增固定资产的　目的。企业一般会选择在与固定资产密切相关的在建工程上大作文　章．利用应付在建工程款业务，往来搭桥。业务中涉及的预付工程款、　设备款很可能都是假的。因此对在建工程的构成及其增加变动情况等　（一）了解被审计单位及其环境　为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。　注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息，评估重大错报风　险。一般情况下，财务指标连年恶化的公司容易有财务欺诈的动机，财　务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善公司财务状况的表象。　分析企业历年财务报表，并结合企业在特定时期的经营背景，有利于　搜索舞弊的蛛丝马迹。对比分析企业的某项指标是否存在异常变动，　如此变动是否正好达到某个标准。因为有时做出虚假的会计陈述，可　（下转第１９６页）　１９４财经再Ｍｏｎｅｙ　Ｃｈｉｎａ　审计广角　授权批准是指医院在经营各项经济业务时．需要通过规定程序的　授权批准。其形式通常分为一般授权和特别授权。前者是对办理常规　性经济业务的条件、权力和相关责任者做出的采用文件形式的管理部　门规定，其时效性一般较长。后者指对办理例外性、非常规性交易事　件，而特殊规定其中的权力、条件和责任。因此。医院建立的授权批准　体系，应明确授权批准的范围、授权批准的层次、授权批准的程序以及　授权批准的责任。　ｆ２１建立岗位的责任制度　（４）充分发挥审计的监督作用　医院应建立独立的内部审计部门，通过内部审计和外部审计的监　督、评价、监证职能，规范医院的行为。对资产的实存数与账存数进行　核对，对相关账证、账账、账表进行核对、调节与分析，对基建工程项目　进行事前、事中、事后的审计，开展经济效益、科室负责人经济责任审　计，以增强内部控制的有效性，防止控制程序中因时间推移而产生的　疏忽和舞弊，同时也有利于消除控制制度中连续出现错误的系统性风　险。　由此可鉴，医院作为参与医疗市场运作的经济实体，要想使国家　投入的有限的卫生资源得到合理的配置和使用．必须建立健全和发展　医院内部控制制度，充分发挥内部控制制度的作用，有效地控制和防　范经营风险，将医院内部控制制度纳入科学化、规范化和法制化的发　医院必须加强岗位责任制，以保证内控制度的实施，内审机构应　定期考核检查各岗位工作状况，相互监督，明确职责．创造遵纪守法、　有条不紊的经济工作氛围。同时，定期换岗十分必要，理由有二：其一，　通过换岗的工作交接暴露工作中存在的问题，加强财务监督。提高工　作质量；其二，提高医院会计人员的综合业务能力。　（３）加强对人员素质的控制　医院管理水平的提高，很大程度上取决于人员自身素质和业务水　平。首先，医院的高层管理人员应该具备较高的政治素质和业务素质，　否则制定科学合理、严谨有序的内部控制制度就成为一句空话。而制　定了内部控制制度就需要具有相应素质的员工来执行，否则控制措施　就会失效。就会计工作人员素质的控制而言，一是要不断加强工作人　展轨道，通过在实践中的不断探索和创新．为医院可持续发展提供可　靠的保障。内部控制制度的有效发挥，对于医院经济长远发展具有深　远意义。　参考文献：　【１１段袍桓．医院内部控制制度建设之我见．中国卫生经济，２００７；１２　【２】姚胡，巴志强．浅淡医院内部控制制度建设．中国医院管理，　２０ｏ７：６　员思想道德修养．使其遵守国家、单位、行业的各项法律法规及规章制　度．养成一丝不苟、兢兢业业的良好工作作风：二是应建立岗前培训及　再教育制度，确保他们政治上过硬，业务上精通，使会计工作正确、规　范、严谨，以适应经济环境和经济发展的要求。其次，医院应按照不同　岗位的要求，招聘不同学历和专业技能的人才竞聘上岗．科学合理地　安排，使每个员工所担任的职务与其所具备的素质、能力相称，最大限　度地发挥他们的积极性和能动性。把所从事的工作做到最好。同时医　院还要设计和协调好各部门、各环节的关系，加强内部的民主监督机　制和控制检查制度，防止不法分子侵犯国家利益或非法牟取私利。　［３】攸青远．医院内部控制制度探析．经济技术协作信息，２００７；１０　『４】李丽鹃．浅议内部审计与外部审计．辽宁经济，２００６；３　【５】孙燕东．关于内部审计外部化问题的思考．技术经济，２０ｏ４；Ｕ　４—５　［６】陈玲．关于我国内部控制规范的建设的思考．会计研究，２００２；８　【７Ｊ阎达五，杨有红．内部控制框架的构建．会计研究，２００１；２　【８】陈涛．２ｌ世纪中国内部审计的十大发展方向．审计理论与践　２００２；３　（上接第１９４页）　相关证明文件．进行交叉复核对于固定资产审计极为重要。　２．反向逆证法识别注水资产　采用反向逆证法，识破数据篡改形成的注水资产。首先应注意所　关注的资料是否具有这些特征：是不是复印件．笔迹或着色有无存在　明显差别或拼贴痕迹。发现异常后，再采用逆证法从怀疑数据着手反　向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论，就可以基本认定资料遭恶　意篡改。　能性。　（三）民事赔棱机制的健全有利于制约财务舞弊　由于舞弊受到查处和责令赔偿概率很小．即使被查处出来也只是　接受证监会的罚款，无须对广大投资者负赔偿责任，成本仍远远低于　收益。为此极需健全民事赔偿机制，维护小股东利益。民事诉讼的最终　且是取得民事赔偿，这是投资者最关心的问题。但是从经济学的角度　考虑，投资者因信息欺诈而遭受的损失不仅是现有利益，还应包括未　来可得利益。建议在目前有关法律如《民事诉讼法》中增加有关“因会　计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款。　三、有益的启示　上市公司舞弊的形成主要源于公司内部治理结构的不完善，相关　法规与制度的不科学，社会监管不足等诸多方面。防范财务会计舞弊　参考文献：　【１】程雪莲，李宾，张丞．上市公司会计舞弊的手法及控制对策．中小　企业科技．２００７；１　是一项现实而复杂的系统工程。从上述对固定资产舞弊的分析我们总　结出以下几个方面的启示，以期对加强上市公司财务会计舞弊的防范　有所裨益。　［２】丁朝霞．案例通略：由内审案例透视审计方法与技巧．广州：中山　大学出版社，２００６　『３１龚凯颂．如何保护小股东利益——科苑集团造假案的启示．财务　与会计，２００７；１１　（一）法人治理结构的完善有利于加强财务舞弊监督　完善法人治理结构有利于加强对舞弊行为的监督。上市公司内部　治理结构的不完善，使得财务欺诈行为被发现的概率极低，在一定程　度上助长了管理当局的侥幸心理。因此要优化上市公司股权结构，合　理分散股权。即通过持股主体的变化，或控股股东持股比例的下降来　改善公司的法人治理结构。完善公司独立董事制度，选择经济上无后　顾之忧．人格上具有高度社会责任感、专业上具有胜任能力的人担任　董事．充分发挥独立董事的监督控制作用。　（二）会计准则和制度的完善有利于防范财务叔告粉饰　会计准则和会计制度留有过多的灵活性会计准则和会计制度留　有过多的灵活性和真空地带，是上市公司财务报告粉饰的重要前提。　给会计人员留下过多的专业判断空间，会影响会计信息的质量。因此　在尽可能的范围内减少可供公司会计选择的余地，尤其是对于费用的　确认、计量原则应尽可能地明确规范，以在一定程度上减少舞弊的可　】管家林．固定资产审计中应注意的几个问题．建筑经济，１９９９；１０　【５】韩璞，孙京．论固定资产投资审计．河北师范大学学报（哲学社会　科学版１．２００６；５　【６】黄世忠，叶丰滢．上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示．财　会通讯（综合版），２００６；２　１金小虎，赵菀．浅议固定资产审计．广东审计，２００４；６　【８】雷建．假账与反假账实务与案例大全．北京：企业管理出版社，　２ＯＯ７　１９６财经界Ｍｏｎｅｙ　Ｃｈｉｎａ